Stabilirea de către ANAF a unei obligații fiscale suplimentare sau din oficiu nu înseamnă că suma stabilită devine, prin simpla emitere a actului, incontestabilă.

Codul de procedură fiscală instituie un sistem de drepturi și garanții procedurale prin care persoanele juridice și persoanele fizice pot verifica legalitatea și temeinicia modului în care administrația fiscală a determinat existența și cuantumul unei obligații fiscale.

Contestarea trebuie însă privită ca un proces, nu doar ca redactarea unei contestații după primirea unei decizii de impunere.

Apărarea contribuabilului poate începe încă din timpul inspecției fiscale, al verificării documentare sau al verificării situației fiscale personale, prin prezentarea documentelor, formularea explicațiilor și exercitarea dreptului de a fi ascultat.

În cazul în care, în final, ANAF emite un act administrativ fiscal prin care sunt stabilite obligații fiscale, contribuabilul poate utiliza calea administrativă de atac prevăzută de Codul de procedură fiscală și, ulterior, dacă este necesar, se poate adresa instanței de contencios administrativ.

1. Care este cadrul legal al contestării actelor fiscale?

Principalul sediu al materiei îl reprezintă Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în special Titlul VIII - „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale”.

Procedura este completată de Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului VIII, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor nr. 1.021/2022.

În cazul în care litigiul ajunge în fața instanței sau este necesară suspendarea executării actului administrativ fiscal, devin relevante și dispozițiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Traseul juridic poate fi sintetizat astfel: stabilirea situației fiscale → control sau verificare → emiterea actului administrativ fiscal → contestația administrativă → eventual suspendarea executării → soluționarea contestației → controlul instanței.

2. Ce acte pot fi contestate?

Art. 268 din Codul de procedură fiscală prevede posibilitatea formulării unei contestații împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale.

În practică, pot intra în această categorie, în funcție de situație:

·decizia de impunere emisă în urma unei inspecții fiscale;

·decizia de impunere emisă în urma verificării documentare;

·decizia de impunere emisă în urma verificării situației fiscale personale;

·decizia de impunere din oficiu;

·deciziile privind obligațiile fiscale accesorii;

·deciziile privind modificarea bazei de impozitare;

·alte acte administrative fiscale prin care contribuabilului îi sunt stabilite drepturi sau obligații.

Dreptul de contestare aparține persoanei care consideră că a fost lezată în drepturile sale prin actul administrativ fiscal. Procedura este aplicabilă atât persoanelor juridice, cât și persoanelor fizice.

3. Raportul de inspecție fiscală nu trebuie confundat cu decizia de impunere

În urma unei inspecții fiscale, inspectorii întocmesc un raport de inspecție fiscală în care prezintă constatările de fapt, interpretarea juridică și consecințele fiscale rezultate din control.

Raportul constituie fundamentul factual și juridic al deciziei care urmează să fie emisă. Însă Instrucțiunile aprobate prin Ordinul MF nr. 1.021/2022 precizează că raportul de inspecție fiscală sau procesul-verbal nu constituie, prin el însuși, titlu de creanță și nu se contestă separat de actul administrativ fiscal emis în baza sa.

În analiza unei contestații trebuie urmărite împreună: constatările din raport → motivarea juridică → baza de impunere → obligația fiscală stabilită prin decizie.

4. Apărarea contribuabilului începe înainte de emiterea deciziei

Una dintre cele mai importante concluzii practice este că apărarea fiscală nu trebuie să înceapă în ziua primirii deciziei de impunere.

Codul de procedură fiscală impune organului fiscal să examineze în mod obiectiv situația de fapt și să ia în considerare toate împrejurările relevante. Contribuabilul supus controlului fiscal poate solicita, în condițiile legii, accesul la dosarul administrativ al acțiunii de control fiscal.

Acest drept permite identificarea documentelor, informațiilor și probelor pe care organul fiscal și-a fundamentat constatările.

5. Dreptul contribuabilului de a fi ascultat

Ca regulă, înainte de adoptarea unei decizii, organul fiscal trebuie să ofere contribuabilului posibilitatea de a-și prezenta punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante pentru luarea deciziei.

Audierea nu trebuie privită ca o simplă formalitate. Este momentul în care contribuabilul poate explica operațiunea economică, poate prezenta documentele relevante și poate combate interpretarea organului fiscal înainte ca aceasta să se transforme într-o obligație de plată.

Încălcarea dreptului la audiere trebuie analizată în raport cu procedura concretă și poate constitui motiv de contestare, inclusiv atunci când norma specială atașează consecințe expres prevăzute de lege.

6. Sarcina probei este împărțită între contribuabil și administrația fiscală

Un litigiu fiscal este, într-o mare măsură, un litigiu privind proba și interpretarea probei.

Potrivit art. 73 din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor și cererilor sale. În același timp, organul fiscal are obligația de a motiva actele administrative fiscale pe baza probelor sau constatărilor proprii.

Documentele justificative și evidențele contabile constituie probe pentru stabilirea bazei de impozitare, dar pot exista și alte mijloace de probă relevante.

În consecință, analiza unei decizii ANAF trebuie realizată în două direcții: ce poate demonstra contribuabilul și, separat, ce a demonstrat efectiv organul fiscal pentru a justifica impunerea.

7. Stabilirea obligațiilor fiscale din oficiu

O situație distinctă apare atunci când contribuabilul nu depune o declarație de impunere.

Art. 107 din Codul de procedură fiscală permite organului fiscal să stabilească din oficiu creanța fiscală. În principiu, organul fiscal trebuie să înștiințeze contribuabilul cu privire la depășirea termenului de declarare, iar stabilirea din oficiu nu poate avea loc înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințare.

Stabilirea creanței se realizează prin estimarea bazei de impozitare, iar organul fiscal trebuie să indice motivele, temeiul juridic și criteriile utilizate pentru estimare.

În cazul deciziei de impunere din oficiu, contribuabilul poate depune declarația de impunere în termen de 60 de zile de la comunicarea deciziei, sub sancțiunea decăderii. În condițiile legii, depunerea declarației determină anularea deciziei de impunere din oficiu. Termenul de 60 de zile nu trebuie confundat cu termenul general de 45 de zile pentru contestația administrativă.

8. Obligațiile suplimentare stabilite prin inspecție fiscală

În cazul unei inspecții fiscale, contribuabilului îi este comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală și este stabilită discuția finală.

Contribuabilul are dreptul să își prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală. Termenul este de cel mult 5 zile lucrătoare de la încheierea inspecției fiscale, iar pentru marii contribuabili de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală.

Din punct de vedere practic, acest punct de vedere trebuie tratat ca prima etapă formală a apărării și trebuie construit pe situația de fapt, documentele justificative, tratamentul contabil, norma fiscală și efectul financiar.

9. Verificarea documentară

ANAF poate stabili diferențe fiscale și în urma unei verificări documentare. Aceasta poate utiliza documentele existente în dosarul fiscal, declarațiile contribuabilului, informațiile transmise de terți și alte informații deținute de organul fiscal.

Dacă sunt constatate diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile declarate, contribuabilul este înștiințat și i se solicită documente și explicații scrise. În principiu, acestea trebuie prezentate în termen de 30 de zile de la comunicarea înștiințării, termen care poate fi prelungit pentru motive temeinic justificate, la solicitarea contribuabilului.

În această procedură, reacția contribuabilului înaintea emiterii deciziei poate fi decisivă: documentele depuse la timp pot clarifica situația și pot preveni emiterea unei decizii bazate pe informații incomplete.

10. Persoanele fizice și verificarea situației fiscale personale

Pentru persoanele fizice există și procedura specială a verificării situației fiscale personale.

Analiza poate viza veniturile declarate, fluxurile bancare, patrimoniul, achizițiile, transferurile de bani, împrumuturile, donațiile, proveniența fondurilor și alte elemente relevante pentru stabilirea situației fiscale reale.

În această materie, documentarea sursei fondurilor și reconstrucția cronologică a fluxurilor financiare pot deveni esențiale.

11. Comunicarea actului fiscal este momentul de la care trebuie calculat termenul

Data înscrisă pe decizia ANAF și data la care actul este comunicat contribuabilului nu trebuie confundate.

Potrivit Codului de procedură fiscală, actul administrativ fiscal produce efecte față de contribuabil în condițiile comunicării prevăzute de lege. Din acest motiv, imediat după primirea unei decizii trebuie identificate și păstrate decizia, anexele, raportul de control, dovada comunicării, data exactă a comunicării, documentele depuse și corespondența purtată cu organul fiscal.

Data comunicării este momentul de referință pentru calculul termenului de contestare.

12. Termenul general pentru contestație este de 45 de zile

Art. 270 din Codul de procedură fiscală stabilește că, în regimul general, contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

Pierderea termenului poate determina respingerea contestației fără examinarea fondului litigiului.

Dacă actul nu cuprinde informațiile obligatorii privind posibilitatea de contestare, termenul și organul la care se depune contestația, Codul prevede un termen special de 3 luni de la comunicarea actului. Din perspectivă prudentă, însă, analiza trebuie începută imediat după comunicare.

13. Unde se depune contestația?

Contestația se depune la organul fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat.

Faptul că documentul este depus la organul emitent nu înseamnă că inspectorul sau structura ANAF care a emis actul soluționează contestația. Pentru titlurile de creanță și actele administrative fiscale emise de organul fiscal central, soluționarea aparține structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, organizată la nivel central și teritorial.

Practic: ANAF emite actul → contestația se depune la emitent → dosarul este transmis structurii competente pentru soluționare.

14. Ce trebuie să conțină contestația?

Contestația se formulează în scris și trebuie să conțină datele de identificare ale contestatorului, obiectul contestației, motivele de fapt, motivele de drept, dovezile pe care se întemeiază și semnătura contestatorului sau a împuternicitului.

În cazul în care sunt contestate sume, obiectul trebuie individualizat suficient de clar, inclusiv pe categorii de creanțe fiscale și accesorii, atunci când este cazul.

Dincolo de cerințele formale, o contestație eficientă trebuie să reconstruiască logic litigiul: situația procedurală, situația de fapt, poziția ANAF, analiza probelor, analiza juridică, analiza calculului și solicitarea concretă.

15. Pot fi depuse probe noi în etapa contestației?

Da. Art. 276 din Codul de procedură fiscală permite contestatorului, intervenienților sau împuterniciților acestora să depună probe noi în susținerea cauzei.

Organului fiscal emitent i se oferă posibilitatea să se pronunțe asupra acestor probe. Aceasta este o garanție importantă deoarece dosarul administrativ nu rămâne automat limitat la documentele existente în momentul controlului.

Totuși, din perspectivă practică, documentele relevante trebuie prezentate cât mai devreme posibil.

16. Contribuabilul poate solicita susținerea orală a contestației

Codul permite contestatorului sau împuternicitului să solicite susținerea orală a contestației.

Solicitarea trebuie formulată în termenul expres prevăzut de Cod, care trebuie verificat la data depunerii contestației. În forma actuală a reglementării, solicitarea poate fi adresată în termen de cel mult 30 de zile de la data înregistrării contestației, sub sancțiunea decăderii.

Susținerea orală poate fi utilă în cauzele complexe, în special acolo unde există operațiuni economice complexe, interpretări fiscale concurente, volume mari de documente sau probleme de calificare juridică.

17. Prin propria contestație, contribuabilului nu i se poate agrava situația

Codul de procedură fiscală consacră principiul potrivit căruia, prin soluționarea contestației, nu se poate crea contestatorului o situație mai grea în propria cale de atac.

Este aplicarea principiului non reformatio in peius și reprezintă o garanție împotriva agravării situației contribuabilului exclusiv ca urmare a exercitării dreptului de contestare.

18. Depunerea contestației NU suspendă executarea deciziei ANAF

Acesta este unul dintre aspectele cel mai frecvent înțelese greșit: simpla depunere a contestației administrative nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

Trebuie analizate separat problema de fond - dacă obligația este legală și corect determinată - și problema executării - dacă și în ce condiții poate fi oprită temporar executarea pe durata litigiului.

Codul de procedură fiscală și Legea nr. 554/2004 prevăd mecanisme de suspendare în condițiile stabilite de lege. Pentru o societate, această analiză poate fi la fel de importantă precum contestația pe fond, deoarece executarea unei obligații importante poate afecta lichiditatea și continuitatea activității.

19. Ce soluții pot fi pronunțate?

În urma examinării contestației, aceasta poate fi admisă sau respinsă, în totalitate sau în parte, iar actul poate fi desființat ori pot interveni alte soluții prevăzute de Cod, în funcție de cauză.

Trebuie făcută diferența între anularea unei obligații și desființarea actului urmată de refacerea procedurii. În anumite situații, desființarea permite administrației fiscale să refacă analiza și să emită un nou act, cu respectarea considerentelor deciziei de soluționare.

20. Ce se întâmplă dacă nu este soluționată contestația?

Codul oferă contribuabilului o cale de ieșire din situația în care procedura administrativă se prelungește excesiv.

În condițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, dacă o contestație nu este soluționată în termenul prevăzut de lege - reperul general fiind 6 luni de la depunere, cu luarea în calcul a perioadelor excluse sau a suspendărilor - contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ.

21. După soluționarea contestației administrative poate interveni instanța

Decizia de soluționare a contestației, împreună cu actele administrative fiscale la care aceasta se referă, poate fi atacată la instanța competentă de contencios administrativ.

Prin Decizia nr. 20/2023, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că motivele de nelegalitate invocate în acțiunea judiciară nu sunt limitate exclusiv la motivele formulate anterior în contestația administrativă.

Acest lucru nu înseamnă că etapa administrativă trebuie tratată superficial. O contestație bine pregătită fixează situația de fapt, probele, calculele și problemele juridice încă dinaintea unui eventual proces.

22. Contestația împotriva deciziei fiscale nu este același lucru cu o contestație la executare

Dacă ANAF începe executarea silită și emite acte precum somații, popriri sau alte acte de executare, trebuie analizată separat procedura contestației la executare silită fiscală.

Aceasta este reglementată de art. 260-262 din Codul de procedură fiscală și se introduce la instanța judecătorească competentă.

Termenul este, în principiu, de 15 zile de la momentul prevăzut de lege pentru luarea la cunoștință a executării sau a actului de executare contestat.

Prin urmare, cele două proceduri nu trebuie confundate: 45 de zile - contestația împotriva actului administrativ fiscal; 15 zile - contestația împotriva actelor de executare silită, în condițiile Codului.

23. Ce trebuie verificat imediat după primirea unei decizii ANAF?

Înainte de formularea unei contestații trebuie realizată o analiză pe mai multe niveluri: legalitatea procedurală, situația de fapt, probele, încadrarea juridică și calculul creanței.

O decizie poate fi corectă procedural, dar greșită în calcul. Poate fi corectă matematic, dar bazată pe o calificare juridică greșită. Sau poate aplica o normă corectă unei situații de fapt stabilite incomplet.

De aceea, analiza fiscală trebuie să combine contabilitatea, fiscalitatea, procedura, proba și interpretarea juridică.

24. Concluzie: contestarea fiscală este un proces de apărare, nu un singur document

Contestarea unei obligații fiscale stabilite de ANAF nu începe și nu se termină cu redactarea unei contestații.

Procesul poate începe încă din etapa controlului, prin modul în care contribuabilul documentează operațiunile, răspunde solicitărilor și își exercită dreptul de a fi ascultat.

După emiterea deciziei devin esențiale: data comunicării → identificarea termenului → analiza actului → organizarea probelor → verificarea juridică și contabilă → formularea contestației → analiza suspendării executării → urmărirea soluționării → eventual accesul la instanță.

O apărare fiscală eficientă urmărește trei obiective distincte: prevenirea unei impuneri greșite; contestarea unei impuneri deja stabilite; protejarea patrimoniului și a activității contribuabilului pe durata litigiului.

Pentru persoanele juridice, procesul presupune frecvent colaborarea dintre administrator, contabil, consultant fiscal și specialistul juridic. Pentru persoanele fizice, aceeași logică procedurală se aplică, dar probatoriul se concentrează mai frecvent asupra veniturilor, patrimoniului, fluxurilor financiare și provenienței fondurilor.

O decizie ANAF trebuie analizată înainte de a fi acceptată ca reprezentând în mod necesar situația fiscală corectă.

Checklist practic după primirea unei decizii ANAF

·Notează data exactă a comunicării actului.

·Salvează decizia, anexele, raportul de control și dovada comunicării.

·Identifică exact sumele și obligațiile fiscale contestate.

·Reconstruiește situația de fapt și operațiunile economice analizate.

·Compară documentele contribuabilului cu probele și constatările ANAF.

·Verifică temeiurile legale invocate și perioada fiscală.

·Recalculează baza de impunere, obligația principală și accesoriile.

·Identifică eventualele vicii de procedură: audiere, motivare, comunicare, competență.

·Pregătește contestația înainte de expirarea termenului procedural.

·Analizează separat riscul executării și necesitatea unei suspendări.

Sediul principal al materiei

·Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală - în special dispozițiile privind principiile procedurii fiscale, stabilirea din oficiu, controlul fiscal, executarea silită și Titlul VIII privind soluționarea contestațiilor.

·Ordinul ministrului finanțelor nr. 1.021/2022 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a Titlului VIII din Codul de procedură fiscală.

·Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ - inclusiv dispozițiile privind suspendarea executării actului administrativ.

·Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 20/2023.